اگر چه استفاده کنندگان صورت‌های مالی طیف وسیعی را پوشش می‌دهند اما ماهیت این تحقیق ایجاب می‌کند که دامنه گروه‌های استفاده کننده محدود شود و گروهی به عنوان جامعه آماری استفاده کنندگان انتخاب شده‌اند که با موضوع مورد تحقیق در ارتباط تنگاتنگ باشد. بهترین گروه استفاده کننده های در ایران برای آزمون مسئولیت ارزیابی رعایت قوانین و مقررات توسط حسابرسان مستقل، پرسنل و ممیزان دیوان محاسبات کشور می‌باشند.

اگر ارکان حکومت ایران را از نظر اقتصادی با ارکان یک شرکت سهامی (عام) مقایسه کنیم، هیئت دولت به عنوان هیئت مدیره و رئیس جمهور مدیر عامل و رئیس هیئت مدیره آن خواهد بود و مجلس به عنوان مجمع صاحبان سهام آن می‌باشد. در این میان دیوان محاسبات به عنوان بازرس قانونی آن می‌باشد که وظایف و جایگاه آن را قانون اساسی به عنوان اساسنامه این شرکت عمومی، تعیین می‌کند.

بر اساس قانون اساسی (اصل ۵۵) دیوان محاسبات باید به حسابهای کلیه مؤسسات و واحدهایی که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده می‌کنند باید رسیدگی کند. که هیچ هزینه‌ای از اعتبارات مصوب تجاوز نکند و هر وجهی در محل خود به مصرف برسد. علاوه‌بر این دیوان محاسبات مکلف است که با جمع‌ آوری حساب‌ها و اسناد و مدارک گزارش تفریغ بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شورای اسلامی تقدیم کند که این گزارش باید در دسترس عموم باشد.

‌بنابرین‏ کار دیوان محاسبات بر اساس قانون تشکیل آن اعمال نظارت مستمر مالی است که این کار را از طریق زیر باید انجام دهد:

۱٫ کنترل عملیات و فعالیت‌های مالی کلیه وزارتخانه‌ها، مؤسسات، شرکت‌های دولتی و سایر دستگاه‌ها.

۲٫ بررسی و حسابرسی وجوه مصرف شده، درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار.

۳٫ تهیه و تدوین گزارش تفریغ بودجه.

وظایف و اختیارات دیوان محاسبات بر اساس قانون تشکیل آن به شرح زیر است:

– حسابرسی یا رسیدگی کلیه حسابهای درآمد و هزینه سایر دریافت‌ها و پرداخت‌ها و نیز صور‌ت های مالی دستگاه‌ها از نظر مطابقت با قوانین و مقررات مالی و سایر قوانین مربوط و ضوابط لازم‌الاجرا.

– بررسی وقوع عملیات مالی در دستگاه‌ها.

– رسیدگی به اموال و دارایی‌ها.

– بررسی جهت اطمینان از برقراری روش های مناسب برای رسیدن به اهداف.

– اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده داخلی با توجه به گزارشات حسابرسی‌ها و رسیدگی انجام شده جهت حفظ حقوق بیت‌المال.

– رسیدگی به کسری ابواب جمعی و تخلفات مالی و هر گونه اختلاف حساب مأمورین.

دیوان محاسبات برای انجام وظایف محوله، بخصوص ‌در مورد شرکت‌های دولتی، به دلیل کمبود پرسنل متخصص تنها با بهره گرفتن از گزارش‌های حسابرس مستقل شرکت‌های مذبور اقدام به اعمال نظارت و تهیه گزارش‌های مربوطه می‌کند و از این لحاظ بزرگترین استفاده کننده گزارش‌های حسابرسی مستقل می‌باشد و با توجه به اینکه معیار قضاوت این ارگان قوانین و مقررات مالی موضوعه می‌باشد استفاده از آن ها در این تحقیق به عنوان استفاده کنندها از گزارش حسابرسی بسیار در خور و مناسب است.

۲-۲-۱۰- ضرورت، اهداف و اصول کلی حسابرسی صورت‌های مالی

۲-۲-۱۰-۱- ضرورت حسابرسی

گزارشگری مالی در واقع بازتاب نیازهای اطلاعاتی و انتظارات گروه‌های گوناگون استفاده کننده از صورت‌های مالی مثل سرمایه‌گذاران، اعتبار دهندگان، دولت و مدیران است که به منظور اتخاذ تصمیمات درست و به موقع اقتصادی، برنامه‌ریزی، اعمال نظارت و ‌پاسخ‌گویی‌، ‌به این اطلاعات نیاز دارند. محور گزارش‌های مالی و عمده‌ترین وسیله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادی عبارتند از: مجموعه صورت‌های مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد همراه با یادداشت‌های توضیحی پیوست. اطلاعات منعکس در صورت‌های مالی زمانی برای استفاده کنندگان مفید است که از ویژگی‌های کیفی لازم برخوردار باشد. یکی از این ویژگی‌ها، قابلیت اعتماد است. اطلاعات مالی هنگامی قابل اعتماد و اتکاست که آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مالی به گونه‌ای بیطرفانه اندازه‌گیری شده و نتایج اندازه‌گیری‌ها معتبر و قابل تأیید مجدد باشد.

استفاده‌ کنندگان از صورت‌های مالی زمانی می‌توانند به اطلاعات منعکس در صورت‌های مالی اتکا کنند که شخصی مستقل، ذیصلاح و بیطرف نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات، نظر حرفه‌ای ارائه کرده باشد که این وظیفه بر عهده حسابرس مستقل گذارده شده است. این وظیفه باید در قالب اصول حرفه‌ای خاص و مدون انجام شود. در حرفه حسابرسی ‌به این اصول و ضوابط، استانداردهای حسابرسی می‌گویند.

رعایت استانداردهای حسابرسی در حسابرسی صورت‌های مالی الزامی است. استانداردهای حسابرسی همچنین باید حسب مورد، در رسیدگی به سایر اطلاعات مالی و خدمات مرتبط حسابرسی نیز به کار گرفته شود (آقایی و جهان‌آرای ، ۱۳۸۱).

۲-۲-۱۰-۲- هدف حسابرسی

هدف حسابرسی صورت‌های مالی این است که حسابرسی بتواند درباره اینکه صورت‌های مالی از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند. گرچه اظهارنظر حسابرس، اعتبار صورت‌های مالی را افزایش می‌دهد، اما نمی‌تواند در حکم تضمین ادامه فعالیت واحد مورد رسیدگی یا تأییدی بر کارایی و اثربخشی مدیریت آن تلقی شود (آقایی و جهان‌آرای ، ۱۳۸۱).

۲-۲-۱۰-۳- اصول کلی حسابرسی

حسابرسی باید آئین رفتار حرفه‌ای را رعایت کند. اصول آئین رفتار حرفه‌ای حاکم بر مسئولیت‌های حرفه‌ای حسابرس به شرح زیر است: (استاندارد شماره ۲۰ کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی)

الف) استقلال

ب) درستکاری

ج) بیطرفی

د) صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای

و) رازداری

هـ) رفتار حرفه‌ای

ی) اصول و ضوابط حرفه‌ای مربوط

حسابرس باید حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام دهد. استانداردهای مذبور، اصول بنیادی و روش‌های ضروری را توأم با راهنمائی‌های لازم ارائه می‌کند.

حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفه‌ای- احتمال وجود شرایطی که ممکن است موجب اشتباه و یا تحریف با اهمیت در صورت‌های مالی شود- برنامه‌ریزی و اجرا کند (آقایی و جهان‌آرای ، ۱۳۸۱).

۲-۲-۱۱- مراحل مختلف حسابرسی صورت‌های مالی

انجام کار حسابرسی را می‌توان به چهار مرحله به شرح زیر تقسیم کرد (بلودی جک و همکاران، ۲۰۰۳)^[۴]:

۱) برنامه‌ریزی

۲) ارزیابی سیستم کنترل داخلی

۳) انجام آزمون‌های محتوا

۴) تکمیل کار حسابرسی

مرحله برنامه‌ریزی شامل فعالیت‌های مربوط به کسب شناخت اولیه از محیط فعالیت صاحبکار، نوع فعالیت صاحبکار، ساختار کنترل داخلی صاحبکار و تدوین برنامه‌ای برای انجام مراحل مختلف حسابرسی است.

مرحله ارزیابی سیستم کنترل داخلی صاحبکار شامل کلیه بررسی‌ها و تلاش‌های صورت گرفته برای کسب شناخت از طراحی ساختار کنترل داخلی صاحبکار و نیز نحوه اجرای سیاست‌های کنترلی است. این ارزیابی در نهایت به برآورد احتمال خطر کنترل منجر می‌شود که بیانگر میزان موفقیت سیاست‌های کنترلی صاحبکار برای جلوگیری از وقوع هر گونه اشتباه یا سوء استفاده در شرکت خواهد بود.